Податкові перевірки: огляд судової практики


◦ Облік та оподаткування
◦ ПДФО та ВЗ
◦ Перевірки та відповідальність
◦ Судова практика
137

11.03.2024

Законодавець поступово повертає всі види податкових перевірок. Утім, податківці не завжди правильно трактують законодавство, зокрема, у ході перевірок. У статті розглянуто помилки податківців і платників, на які вказує судова практика.

 

Спецодяг і додаткове благо

У постанові від 22.02.2024 р. у справі № 823/1635/17 (адміністративне провадження № К/9901/48764/18) Верховний Суд підтримав правову позицію роботодавця.

Податківці донарахували ПДФО та ВЗ, оскільки на підприємстві (у період вчинення порушення) був відсутній колективний договір, який би регулював порядок безоплатної видачі спеціального (захисного) одягу, взуття та інших засобів індивідуального захисту працівникам підприємства. Тобто, на думку податківців, отримані ТМЦ є додатковим благом відповідних осіб у натуральній формі.

Верховний Суд проаналізував пп. 14.1.47, 14.1.54 п. 164.1, пп. 164.2.17, пп. 165.1.9, п. 168.1, п. 171.2 ПКУ та дійшов висновку, що податковий агент під час нарахування (виплати) фізичним особам доходів у вигляді додаткового блага, зокрема під час надання спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту, повинен нарахувати, утримати та сплатити (перерахувати) до бюджету податок від суми вартості ТМЦ, виняток становить їх надання роботодавцем у тимчасове користування платнику податку, зумовлене виконанням останнім трудової функції відповідно до трудового договору (контракту), норм колективного договору або закону в установлених ними межах.

Судом апеляційної інстанції було встановлено, що передача працівникам підприємства одягу та взуття проводилась на підставі наказів «Про порядок забезпечення працівників товариства спецодягом, спецвзуттям та іншими засобами індивідуального захисту» та відомостей про видачу спецодягу.

Наказами передбачено, що видача спеціального одягу, взуття та інших засобів індивідуального захисту має здійснюватися працівникам певних професій і посад, а також під час виконання робіт із шкідливими і небезпечними умовами праці та робіт, що пов’язані із забрудненням, з урахуванням специфіки виробництва і технологічних процесів, характеру і умов праці, згідно з вимогами нормативно-правових актів з охорони праці, норм безоплатної видачі; засоби індивідуального захисту є власністю підприємства та зберігаються на підприємстві; здавання їх на зберігання провадиться за поіменними списками працівників, яким вони були видані.

Аналіз наведених норм матеріального права та обставин у їх сукупності дав Верховному Суду підстави для висновку, що укладення трудової угоди з трудовим колективом є однією із форм реалізації забезпечення працівників спеціальним одягом, проте не єдиною. Іншою є видача відповідного внутрішнього наказу, який має містити певні відомості (але не виключно) щодо мети забезпечення одягом; складу форменого одягу; джерел фінансування (за чиї кошти купується одяг); кола осіб (як, правило, працівників), яким надається одяг; правил повернення працівником одягу; порядку зберігання та видачі / повернення одягу на підприємстві.

Тобто у випадку, якщо видача одягу зумовлена виконанням працівником трудових функцій за трудовим договором або передбачена наказом по підприємству та документально зафіксована і такий одяг не передається у власність працівникові та підлягає поверненню, то згідно з положеннями пп. «а» пп. 164.2.17 ПКУ вартість спеціального одягу не може визнаватися додатковим благом.

 

Висновки зі справи

У роботодавця відсутній обов’язок включати до складу місячного (річного) оподаткованого доходу платників податків у вигляді додаткового блага вартість виданих працівникам спеціального одягу та взуття. За таких обставин податкові повідомлення-рішення про нарахування ПДФО та ВЗ є неправомірними.

 

Скасування наказу
про призначення документальної позапланової невиїзної перевірки

У постанові Верховного Суду від 31.10.2023 р. у справі № 380/1802/20 (касаційне провадження № К/990/14817/22) було розглянуто справу, в якій ФОП (далі — позивач) звернулась із позовом до податківців, в якому просила, зокрема:

  • визнати протиправним і скасувати наказ про проведення документальної планової невиїзної перевірки;
  • визнати протиправними дії ГУ ДПС щодо проведення документальної планової невиїзної перевірки позивача, за наслідками якої складено акт.

Верховний Суд проаналізував п. 75.1, ст. 77, 78, 79, у т. ч. пп. 78.1.7 та главу 8 розділу ІІ ПКУ і вказав, що ці норми визначають види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.

При цьому, на думку Верховного Суду, приписи ПКУ в цій частині установлюють і певні правила поведінки під час здійснення перевірки як для суб’єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.

Зокрема, ст. 79 ПКУ визначає особливості проведення документальної невиїзної перевірки. Пунктом 79.2 цієї статті встановлено, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Верховний Суд вказав, що право платника оскаржувати рішення (наказ) контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього не залежить від виду перевірки. Реалізація такого права за відсутності обов’язку в контролюючого органу повідомляти про перевірку до її проведення була б неможливою.

Відповідно до п. 79.3 ПКУ присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок необов’язкова.

Незважаючи на необов’язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній все ж має право бути присутнім. Такий висновок узгоджується з приписами пп. 17.1.6 ПКУ, відповідно до якого платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок і надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки в разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням і подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.

За наявності письмового звернення платника податків замість документальної невиїзної перевірки може проводитися документальна виїзна перевірка (п. 79.5 ПКУ).

Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки за сукупності двох умов:

  1. наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава);
  2. надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під підпис копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки (формальна підстава).

При цьому абзац другий п. 79.2 ПКУ визначає, що виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Положення ст. 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (ст. 55 Конституції України).

Право на судовий захист відображене і в частині першій ст. 5 КАС України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб’єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.

Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб’єктів владних повноважень. Відповідно в разі звернення зацікавленої особи з позовом до суду адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб’єкта владних повноважень під час прийняття того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред’являються до рішень суб'єктів владних повноважень та які закріплені у ст. 2 КАС України.

Верховний Суд вказав, що вказаними вище нормами ПКУ установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законодавством спосіб до її початку.

Щодо вимоги про визнання протиправним та скасування оскаржуваного наказу Верховний Суд вказав таке. Пунктом 19 частини першої ст. 4 КАС України визначено, що індивідуальний акт — це акт (рішення) суб’єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.

В абзаці четвпертому п. 1 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 23.06.1997 р. № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.

У п. 5 рішення Конституційного Суду України від 22.04.2008 р. № 9-рп/2008 у справі № 1-10/2008 вказано, що під час визначення природи правового акта індивідуальної дії правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії) стосуються окремих осіб, розраховані на персональне (індивідуальне) застосування і після реалізації вичерпують свою дію.

Таким чином, якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Неправомірність дій контролюючого органу під час призначення та проведення перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об’єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Верховний Суд вказав, що наведена правова позиція узгоджується з висновками, викладеними у постанові Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 р. у справі № 816/228/17.

За таких обставин у цій справі щодо оскарження позивачем у судовому порядку податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення перевірки на підставі оскаржуваного в цій справі наказу про проведення перевірки, Верховний Суд дійшов висновку, що спір не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства.

 

Висновки зі справи

Хоча в цій справі Верховний Суд підтримав правову позицію податківців, він доволі детально описав підстави для проведення документальної невиїзної перевірки. Пізніше, у постанові від 15.02.2024 р. у справі № 640/9016/20 (адміністративне провадження № К/990/24782/23), Верховний Суд вказав, що в застосуванні положень п. 79.2 ПКУ у взаємозв’язку з п. 42.2 ПКУ Верховний Суд дотримується усталеної позиції, що з наказом про невиїзну перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вказаних вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності її правових наслідків.

Разом із тим платник, який вже допустив ревізорів до перевірки, не може оскаржувати наказ, однак може оскаржувати прийняті податкові повідомлення-рішення у зв’язку з їх неправомірністю.

 

Нарахування ПДФО, ВЗ та ЄСВ
на підставі показів свідків та акта перевірки Держпраці

Верховний Суд у постанові від 28.02.2024 р. у справі № 822/1780/18 (касаційне провадження № К/9901/69551/18) досліджував ситуацію, коли податківцями на адресу ФОП як роботодавцю було донараховано ПДФО, ВЗ, ЄСВ з доходів у вигляді заробітної плати та штрафи на підставі висновків податківців про використання ФОП праці найманих осіб, з якими не були укладені трудові договори.

При цьому суди першої та апеляційної інстанції підтримали правову позицію податківців і виходили лише з того, що обставини щодо наявності трудових відносин без їх належного оформлення між ФОП та чотирма фізичними особами підтверджуються письмовими заявами зазначених осіб, поданими до контролюючого органу та актом перевірки Держпраці.

Верховний Суд проаналізував приписи пп. 14.1.180, ст. 162–164, п. 168.1, п. 171.1, п. 176.2 ПКУ, ст. 4 Закону про ЄСВ і вказав, що пояснення ймовірних працівників не можуть бути безумовним підтвердженням факту порушення роботодавцем податкового законодавства, оскільки вони носять суб’єктивний характер, містять посилання узагальнюючі обставини щодо характеру виконуваної роботи, періоду роботи, займаних посад і сум отриманої заробітної плати.

Також Верховний Суд звернув увагу на те, що в акті перевірки вказано про отримання зазначеними особами визначених сум заробітної плати, проте не вказано, на підставі яких документів були встановлені такі обставини.

При цьому суди не встановили, чи здійснювався податковим органом під час проведення перевірки аналіз документів податкового, бухгалтерського та кадрового обліку на предмет їх відповідності та повноти відображення всіх показників підприємцем. Також суди, приймаючи рішення, зазначили про підтвердження трудових взаємовідносин позивача із вказаними вище особами матеріалами перевірки Держпраці в акті перевірки.

Однак, на думку Верховного Суду, суди не надали належної правової оцінки доказам, наявним у матеріалах справи, не дослідили належним чином матеріали справи, у т. ч. не встановили, на яких обставинах ґрунтуються висновки, викладені в акті перевірки.

Отже, Верховний Суд дійшов висновку, що поверховий підхід та неповнота під час з’ясування обставин справи судами першої та апеляційної інстанцій потребують повторного і ретельнішого дослідження їх судами.

 

Висновки зі справи

Для донарахування податків та зборів і застосування штрафних санкцій податківці повинні провести детальну перевірку первинних документів роботодавця і не можуть спиратися лише на покази свідків або акт перевірки Держпраці.

 

Можливість виконати податковий обов’язок

Акціонерне товариство з м. Запоріжжя звернулося до суду з позовом, зокрема, визнати протиправним та скасувати рішення податківців щодо можливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов’язку, зокрема в частині дотримання термінів подання податкової звітності за І квартал 2022 р., І півріччя 2022 р., 9 місяців 2022 р.

Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що подало до ДПС заяву про неможливість виконання платником податків податкових обов’язків на підставі пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ та Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов’язків, визначених у пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 р. № 225 (далі — Порядок № 225).

Стверджує, що перебування Товариства та його виробничих потужностей на території м. Запоріжжя, у якому ведуться воєнні (бойові) дії зі збройними формуваннями РФ, та пошкодження сервера інформаційно-обчислювального центру в результаті глибокої посадки напруги в мережах Запорізького регіону, який стався під час падіння літака, є достатніми підставами для визнання податківцями неможливості виконання платником податків своїх податкових обов’язків.

Верховний Суд у постанові від 28.02.2024 р. у справі № 280/6527/22 (адміністративне провадження № К/990/24171/23) дослідив Порядок № 225 і вказав, що метою зазначеної процедури є убезпечення платників податків, які постраждали від збройної агресії РФ, від негативних наслідків у зв’язку з об’єктивною неможливістю виконати свої податкові обов’язки щодо своєчасного подання звітності, сплати податків тощо.

Платник податків, який у зв’язку із проведенням бойових дій втратив можливість здійснювати господарську діяльність, отримувати дохід від підприємницької діяльності та/або навіть втратив основні засоби для ведення такої господарської діяльності не може бути притягнутий до відповідальності у зв’язку із невиконанням ним податкових обов’язків. Разом з тим для звільнення платника від виконання податкових обов’язків обставини неможливості своєчасного виконання податкового обов’язку повинні бути реальними та обєктивними, а не формальними. Платник податків повинен надати вичерпний перелік документів, які підтверджуються виникнення щодо обставин, які унеможливлюють ведення господарської діяльності та виконання податкових обов’язків.

Разом з тим Товариством ані до контролюючого органу, ані до суду не надано доказів на підтвердження того, що позивачем за місцем реєстрації юридичної адреси провадилась будь-яка господарська діяльність, зберігались документи, необхідні для ведення господарської діяльності, зберігалась техніка та/або обладнання, потрібні для ведення діяльності, тощо.

На підтвердження наявності обставин, які обумовлюють неможливість виконання податкового обов’язку, Товариством подано податковому органу документи, які підтверджують тимчасові технічні несправності. При цьому Товариство у поданій контролюючому органі заяві не зазначає про пошкодження, втрату, знищення, зіпсуття бухгалтерської документації, що, своєю чергою, унеможливлювало б виконання податкових обов’язків з подання податкових декларацій.

Також Товариство вказувало, що з урахуванням втрати значного обсягу інформації, яка оброблялася та зберігалася за допомогою відповідних програмних продуктів, своєчасне складання та подання звітності за І квартал 2022 р. та І півріччя 2022 р. було фізично неможливим.

Проте Верховний Суд вказав, що, як вбачається з інформації, викладеної в листі ПАТ «Запоріжжяобленерго», технологічних порушень і аварій у мережах 35–150 кВ Запорізьких високовольтних електричних мереж ПАТ «Запоріжжяобленерго» не зафіксовано у квітні 2022 р., а в результаті падіння літака виникла глибока посадка напруги в мережі Запорізького регіону, що могло призвести до аварійних ситуацій.

Крім того, протягом зазначеного періоду Товариство не припиняло своєї діяльності та виконувало податковий обов’язок з декларування інших податків та зборів, а також зазначено про те, що з квітня 2022 р. (період пошкодження сервера) до вересня 2022 р. (подання заяви контролюючому органу) минуло майже п’ять місяців, тобто позивач мав час на відновлення роботи програмних продуктів і виконання податкового обов’язку з декларування.

Верховний Суд зазначив, що посилання Товариства в обґрунтування неможливості виконання податкових обов’язків на втрату (знищення чи зіпсуття) первинних документів, комп’ютерного та іншого обладнання внаслідок бойових дій, терористичних актів, спричинених військовою агресією РФ, не підтверджені належними доказами, якими в контексті спірних правовідносин були б документи, зазначені у Переліку документів, що підтверджують неможливість своєчасного виконання податкових обов’язків, в якому чітко зазначено, які саме документи можуть підтвердити ту або іншу підставу, проте жодний із таких документів не надано контролюючому органу.

При цьому Верховний Суд вказав, що вказані Товариством у заяві про неможливість виконання податкового обов’язку обставини (вихід з ладу серверу та, як наслідок, програмних продуктів, за допомогою яких здійснювався облік) фактично є тимчасовими, а Товариством не надано доказів, що ці обставини потягли за собою знищення бухгалтерських та первинних документів.

На думку Верховного Суду, повна зупинка виробництва товарної продукції з листопада 2022 р., консервація виробничих потужностей, оголошення простою жодним чином не впливає на правовідносини, які є спірними в цій справі, адже виникли через сім місяців після обставин, на які посилається Товариство як на підстави неможливості виконання податкового обов’язку.

З урахуванням зазначеного Верховний Суд дійшов висновку, що під час винесення спірного рішення податковий орган діяв на підставі та у спосіб, передбачені чинним законодавством України, а отже, правові підстави для задоволення позовних вимог відсутні.

 

Висновки зі справи

Отже, платникам податків потрібно відповідати обставинам (не мати можливості виконати податковий обов’язок), що перелічені у Порядку № 225, і на підтвердження цих обставин надавати повний пакет документів.

 


ПЕРЕДПЛАТА

за найкращими умовами звертайтесь у відділ передплати

0 800 214 008

або заходьте в

МАГАЗИН

«ЗАПИТАННЯ — ВІДПОВІДЬ»

Безкоштовна пряма телефонна лінія для передплатників

0 800 214 009
044 581 57 07

Пн-Пт з 10:00 до 15:00

ДЕМО ДОСТУП